华税刘天永律师应约在《中国外汇》发表“国际税务透明化下的离岸信托税务合规”一文
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◎ 华税律师
编者按：近日应《中国外汇》约稿，华税律师事务所主任、中华全国律师协会财税法专业委员会主任刘天永律师撰写的《国际税务透明化下的离岸信托税务合规》一文在该刊发表。据悉，《中国外汇》杂志是国家外汇管理局主管的国内外公开发行的半月刊，是外汇管理方面的国家级刊物，也是对外宣传和解释我国外汇管理法规的重要刊物，连续两年荣获“第二、三届国家期刊奖百种重点期刊” 。具体内容如下：
2017年5月9日，国家税务总局制定的《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》正式发布，备受各界关注的共同申报准则(CRS)正式在我国落地，我国金融机构开始对个人和机构账户开展尽职调查。2018年9月开始，我国与多个CRS参与国进行第一次信息交换，全球税务信息透明时代正式拉开帷幕。2019年6月27日，经济合作与发展组织(OECD)更新发布《CRS涉税信息交换避税安排和离岸结构强制披露规则MDR的框架文件》，将CRS全球涉税信息交换机制的合作工作进一步推向实操和实践层面。随着全球税收透明化和国际反避税合作不断深入发展，我国也更深入地参与其中。2022年9月1日，《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移(BEPS)的多边公约》在我国正式生效。在全球税收透明化的新监管形势下，国内高净值人群面临的税收监管趋严，利用离岸信托避税面临较大法律风险，离岸信托税务合规道阻且长。
税法视野下的离岸信托
“离岸信托”在我国尚没有税法层面的界定，一般而言指的是境内的居民纳税人在海外其他税收管辖地区设立信托，以便进行资金的管理和运作。
要理解离岸信托，首先要了解信托的运作。信托主要有委托人、受托人和受益人三方主体。委托人又称为设立人，指的是有资金管理或者运作需求的人。委托人将其名下的资产转让给受托人，与其订立《信托协议》，受托人根据《信托协议》进行资金管理和运作，然后将收益支付给受益人。现代信托的受托人一般是具有信托金融牌照的信托机构。
离岸信托最本质的特点是信托的委托人系某国的居民纳税人，但设立的信托在法律上不属于该国家的税收管辖范围，也就是受托人在境外(见图1)。由于各国税法规定的不同，对于不同国家来说离岸信托的范围也不同。目前，世界各国普遍适用居民纳税人和非居民纳税人的区分来划分信托的属性。过去，由于信托中的受托人属于非居民纳税人，对受托人的资金运作和管理行为缺乏有效的信息获取渠道和管理，导致可能存在逃避税的现象。
除了按照居民纳税人和非居民纳税人标准划分信托的性质，对于一些避税港，其可能会认定更为宽泛的信托为“外国信托”。以新加坡为例，只要委托人和受益人并非新加坡居民，该信托即使受托人是新加坡的居民，依然属于外国信托，享受所得税的豁免，这种宽泛的认定标准和税收优惠是吸引高净值人群前往设立离岸信托的主要原因。
在我国，《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称《个人所得税法》)《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)对居民纳税人和非居民纳税人的规定是:在中国境内有住所的自然人或者没有住所但是居住满1年的自然人，在国内设立或者设实际管理机构在中国境内的企业，属于居民纳税人;此外属于非居民纳税人。居民纳税人负有全面纳税义务，无论所得来源于境内还是境外，都需要依法纳税。非居民纳税人仅需对从中国境内取得的所得纳税。通常受托人系非居民纳税人的，对我国而言就属于“离岸信托”。
高净值人群纷纷“离岸”原因何在
随着我国经济发展，一批高净值人士开始涌现。根据《2021中国私人财富报告》，到2021年年底，预计中国高净值人群数量将达到296万人，可投资资产总规模将突破90万亿元。为保持其资产的保值、存续和发展，保持家族资产的独立性、稳固性，很多高净值人士选择了离岸信托。
例如:2014年，京东上市时披露，创始人刘强东通过位于英属维京群岛(BVI)的离岸公司Max Smart Limited持有京东的股票;2017年，马云持有阿里巴巴的股份中仅有0.2%为他个人直接持有，另外的99.8%系通过家族信托、海外慈善基金会、开曼控股公司等形式控制，其中以离岸信托的形式持有的股份高达64.4%，当时的市值为1119亿元;2018年底至2019年初，融创中国董事长孙宏斌将市值45亿美元的融创股权转让给其设立的南科他州孙氏家族信托，受益人系其本人及其家庭成员。据新闻报道，2018年底到2019年1月，不少中国富豪将资产转入了离岸家族信托，规模高达2000亿元左右。
离岸信托为什么受到高净值人士的青睐?离岸信托和境内信托又有什么不同呢?
目前，我国境内的信托业务尚不发达，对信托关系的法律界定还不明晰。信托起源于英国，信托设立人必须将其合法拥有的财产转移给受托人，由其持有并为他人(如家庭成员)的利益管理和处分。在该架构下，受托人对信托财产持有“法律上的权利”，即一种对外的管理处分权，而受益人对其持有“衡平法上的权利”，即一种对内的受益权。这种财产权利分置的制度基础与理论根据与大陆法“一物一权”的理念迥异。因此，《中华人民共和国信托法》(以下简称《信托法》)第2条规定:“本法所称信托，是指委托人基于对受托人的信任，将其财产权委托给受托人，由受托人按委托人的意愿以自己的名义，为受益人的利益或者特定目的，进行管理或者处分的行为。”据此可以看出，我国对英美信托制度最主要的修正在于对其信托财产权利分置制度的否定，设立信托不要求信托财产权属的转移，目的是为了避开信托制度与大陆法系物权法原则的冲突，但同时也造成信托关系与委托代理关系的混淆。因此，在我国成立的一个没有转移信托财产的“信托”，或者一个“委托人”对其持有控制权的“信托”，这样可能引起的问题是:这种“信托”可能无法起到有效的风险隔离功能，即使根据《信托法》第15条、16条的规定，信托财产不作为委托人的遗产或者清算财产，但也存在被英美国家认为是委托关系而非信托的风险。而设立在信托制度更发达的境外地区的信托，其功能更显著。
从域外经验总结来看，离岸信托主要有三大功能。
其一，离岸信托具有资产隔离功能。由于信托财产是独立的财产，可以避免婚姻问题造成家族财产的分割。通过信托持有上市公司的股份，这样即使离婚或者发生其他导致财产分割的事由，也不会干涉信托财产，不但保证了家族财产的独立性，也避免了上市公司因为股东发生变更、纠纷受到损失。
其二，由于离岸信托具有高度的保密性，这也使得离岸信托具有很高的风险规避功能，即由于信托财产的独立性，不作为委托人的清算财产，即使公司因为运营负债、破产，也不会被追偿抵债。
其三，离岸信托具有财产传承功能，随着我国改革开放的深入，高净值人群开始考虑财产的传承问题。家族信托本身就是一种理财方式，委托人也可以将其财产委托给受益人，用这种方式为受托人进行管理和分配，防止受益人的挥霍。而离岸信托具有私密性，并且国外或者相关地区信托法律相对成熟，可以满足他们对财富管理的需要。
此外，离岸信托也具有部分受到争议的避税功能。但实际上，随着全球税收透明化的纵深发展，离岸信托的避税功能已经大幅度消减，甚至可能引发一定的涉税风险。
监管之下离岸信托避税已无可能
需要明确的是，离岸信托虽然设立在境外，但是其取得的、分配的收益并非不受国家税务的监管，尤其是我国的税收管辖采用了“身份管辖”和“来源管辖”的双重规定，境外信托实际上无法免除其纳税义务。 以机构信托为例，如果设立在避税港的信托受让人是一家离岸金融机构，按照我国《企业所得税法》的规定，其应当就来自中国境内的所得缴纳企业所得税。而境内受益人由于属于居民纳税人，应当就境内、境外所得全部纳税(见图2)。
因此，实际上过去一定时期境外信托所谓的“避税功能”。本质上是利用国家对境外金融机构信息掌握的不足采取的偷税行为。例如，受托人将收益分配给居民纳税人受益人控制的境外账户，以逃避国内税务机关的监管。
随着我国《个人所得税法》的修订，以及我国深度参与到CRS之中，打破不同税收管辖地区的信息壁垒，逃避税收监管的行为将受到进一步的堵截。
首先，“金融账户涉税信息自动交换标准”有力打击因信息壁垒产生的逃税问题，该标准由主管当局间协议范本(MCAA)和统一报告标准(CRS )两部分内容组成。标准要求参与各国的金融机构要通过尽职调查识别其他国家(地区)税收居民个人和企业在该机构开立的账户，按年度向本国税务机关报送，通过国家间税务机关信息交换为打击逃避税提供信息支持。
离岸信托能够避免CRS及新个税反避税吗?答案是否定的。离岸信托属于CRS定义中的消极非金融机构，受到各国税务机关的关注，同样需要穿透信托背后的实际控制人，包括委托人、固定收益人、保护人等。也就是说，只要任一实际控制人是中国税务居民，其信托所持金融账户信息都会被换回中国。根据《国家税务总局 财政部 中国人民银行 中国银行业监督管理委员会 中国证券监督管理委员会 中国保险监督管理委员会关于发布《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》的公告》(国家税务总局公告2017年第14号 )的规定，在CRS下，信托背后委托人的名称、纳税人识别号、地址、账号、余额、利息、股息以及出售金融资产的收入等信息很可能会被交换回中国税务机关，并据此征税。
在OECD等组织的推动下，许多避税港也开始寻求改变。例如，2017年英属维京群岛出台了《2017年实益拥有权安全搜索系统法》(BOSS系统法 )，可以有效存储和搜索公司或者法律实体的实益拥有人的资料，加强了税收信息的交换。2018年12月，开曼群岛公布了《国际税务合作(经济实质) 法》以及配套的《国际税务合作(经济实质 )规则》，旨在响应OECD以及欧盟对于构建国际税收新秋序的要求，加强各国税收的透明度。
因此，随着国际税收的透明化通过设立离岸信托、持有境外账户等做法逃避税，已经存在极大的风险。实践中，对于设立海外家族信托的人士，或是作为离岸信托的受益人，其收到境外家族信托的收益，理论上应当依法纳税，如果未主动申报，存在被税务机关追缴的风险。
其次，利用离岸信托避税存在被穿透的风险。新《个人所得税法》第8条规定了三项特别纳税调整事由，即关联交易、受控外国公司和合理商业目的。关联交易一般与信托无关，但受控外公司、合理商业目的等可能导致纳税部整或者信托被穿透。
“受控外国企业”反避税规则的核心取决于“控制与否”。高净值人士设立信托，通常会保留充分的权利以保证对信托的控制，例如可能随时更换受托人、调整分配比例等。根据信托导管理论，这就可能导致信托被穿透，信托下的离岸公司仍被视为高净值人士控制的受控外国企业，无合理需要故意不分有润(或少分配)，税务机关直接调整征税。导管理论指的是，某机构在仅仅是作为联系投资对象和投资者的渠道，本身不具有独立性，在课税方面不作为独立的实体，而应该被视为仅仅发挥导管的作用。
“合理商业目的”规则与经济实质判断理论，更易使信托机构被穿透。新《个人所得税法》第8条规定:“有下列情形之一的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整:(三)个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。”参照国家税务总局《一般反避税管理办法(试行)》(国家税务总局令2014年第32号 ) 的相关规定，避税指的是: (1) 以获取税收利益为唯一目的或者主要目的;(2)以形式符合税法规定、但与其经济实原不符的方式获取税收利益。对于避税行为，税务机关有权按照实质重于形式的原则实施特别纳税调整，对交易内不具有经济实质的部分予以否认。实践中,“儿童投资主基金案”就实现了对中间控股公司的穿透，对信托机构的穿透对税务机关而言并非难事。
不过，目前个人所得税领域虽然确立了一般反避税条款，但是缺乏类似《一般反避税管理办法(试行)》这样更为具体的规定。此外，自然人与公司之间存在巨大的差异，不能简单套用企业所得税的一般反避税相关规定，而应当针对个人所得税的特征予以应对。经济实质原则赋子了税务机关过高的由裁量权限，缺乏明确指引，给税务机关和纳税人都带来操作上的困境。
目前，我国国内也有不少声音积极倡导优化我国的信托制度。虽然当前我国尚没有直接针对信托出台税务规定，但当中管理缺位的状态不会持续太久。2022年“两会”期间，有几位代表提及了家族信托，其中两位代表明确提出“信托税制缺失，要探索建立符合我国特点的信托税制”。随着信托制度在我国国内的进一步改进，税收监管的进一步完善，离岸信托的避税功能将面临更大挑战。
离岸信托虽然在税收领域无法发挥避税功能，但是依然具有风险隔离、家族财产传承、财产保护等一系列功能在此基础上，应当认识到离岸信托不应具有逃避税的能力，无论是受益人、信托机构还是委托人，在筹划、设立信托时应当明确这一点，做好对当地税务机关的纳税工作，避免被穿透信托追缴税款、滞纳金，规避潜在的认定偷税风险，才能使财富良性绵延存续。
（本文刊发于2022年第24期《中国外汇》，作者系北京华税律师事务所主任、中华全国律师协会财税法专业委员会主任）